1. Conţinutul şi structura capitalului

Conceptul de capital trebuie utilizat de către societăţi comerciale, având la bază necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. În cazul în care utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit se adoptă conceptul financiar al capitalului, iar dacă aceştia sunt preocupaţi de capacitatea de exploatare a societăţii se adoptă conceptul fizic al capitalului.
Capitalul unei entităţi patrimoniale din orice ramură de activitate poate fi privit sub 2 aspecte:
- ca factor de producţie
- ca aporturi ale proprietarilor acesteia
Ca factor de producţie, capitalul reprezintă ansamblul bunurilor aflate la dispoziţia unei entităţi (unităţi patrimoniale) folosite pentru obţinerea altor bunuri şi servicii destinate vânzării sau consumului propriu.
Ca aporturi ale proprietarilor entităţii, capitalul se înscrie în pasivul bilanţului, având un rol important în formarea şi dezvoltarea structurii financiare a întreprinderii, astfel capitalul trebuie să reprezinte sursa cea mai importantă de finanţare a activităţii unei întreprinderi.
Finanţarea se efectuează din capital care se procură din 2 surse:
- surse din interiorul întreprinderii
- surse din exterior
Sursele interne de procurare a capitalului sunt:
- la înfiinţare – capitalul este procurat prin aportul în numerar sau în natură al acţionarilor/asociaţilor în funcţie de forma juridică a societăţii
- la întreprinderea în funcţiune – sursele se referă la rezerve profit
Sursele externe se referă la diverse împrumuturi.
A P
Active imobilizate Capital permanent
Active circulante Datorii curente (<1an)
Conturi de regularizare Conturi de regularizare

Capitalul permanent capitaluri proprii
datorii pe termen mediu şi lung
Structura capitalului permanent se prezintă astfel:
1. Capital propriu
- capital propriu-zis
- prime legate de capital
- rezerve din reevaluare
- rezerve
- rezultatul reportat
- rezultatul exerciţiului
- subvenţii pentru investiţii
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
- provizioane pentru riscuri
- provizioane pentru cheltuieli
3. Datorii pe termen mediu şi lung (>1an)
- împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
- credite bancare pe termen mediu şi lung
- datorii ce privesc imobilizările financiare
Capitalul propriu-zis
Capitalul este reprezentat de capitalul societăţii, patrimoniul regiei sau patrimoniul public în funcţie de forma juridică a unităţii patrimoniale.
Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate pe baza actelor de constituire a persoanelor juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. Acesta este constituit la înfiinţarea societăţii şi reprezintă aportul investitorilor pentru formarea resurselor financiare ale societăţii.
Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale şi trebuie prezentate în bilanţ într-un subpost separat.
Rezervele sunt:
- rezerve legale – constituite anual din profitul persoanelor juridice în cotele şi limitele prevăzute de lege
- rezerve statutare – constituite anual din profitul net conform prevederilor din statutul acesteia
- rezerve pentru acţiuni proprii – constituite din profitul net pentru susţinerea valorii de piaţă a acţiunilor proprii cotate la bursă
- alte reserve – pot fi constituite facultativ din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri conform hotărârii AGA
Rezultatul reportat reprezintă profitul sau pierderea exerciţiului anterior a cărui afectare (repartizare sau acoperire) a fost amânată de către AGA şi care va afecta rezultatul exerciţiului curent.
Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli în situaţia în care veniturile  cheltuielile profit, iar în situaţia inversă pierderi.
Subvenţiile pentru investiţii
În categoria subvenţiilor se cuprind:
- subvenţiile aferente activelor (pentru investiţii)
- subvenţiile aferente veniturilor
Subvenţiile pentru investiţii pot fi primite de la guvern, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigiile, amenzile, penalităţile, daunele şi alte datorii incerte
- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie acordată clienţilor
- alte provizioane
Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile:
a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior
b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective
c) suma poate fi estimată
Datoriile pe termen mediu şi lung reprezintă resursele străine aparţinând întreprinderii pe o perioadă mai mare de 1 an.

2. Organizarea contabilităţii capitalurilor

1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii capitalurilor
Obiectivul fundamental al contabilităţii capitalurilor îl reprezintă evidenţa mărimii şi mişcării acestora. Pornind de la acest obiectiv se desprind câteva obiective concrete:
- stabilirea corectă a mărimii capitalurilor
- evidenţierea corectă a capitalurilor pe bază de documente legal întocmite
- conducerea curentă a evidenţei operative a capitalurilor
- delimitarea obligaţiilor unităţii în ceea ce priveşte aportul la capitalul social
- valorificarea eficientă a capitalului prin plasamente rentabile
- conservarea şi dezvoltarea capitalurilor proprii, urmărind prin aceasta realizarea autonomiei financiare şi întărirea poziţiei financiare a întreprinderii
La organizarea contabilităţii capitalurilor trebuie avuţi în vedere şi câţiva factori specifici:
 tipul unităţii patrimoniale (societate comercială, regie autonomă, asociaţie, etc)
 forma de organizare juridică a unităţii patrimoniale (S.A., S.R.L., etc)
 compoziţia şi structura capitalului (în numerar, în natură)
 provenienţa capitalului (autohton – în lei, din străinătate – în valută)

2. Documentele justificative şi evidenţa operativă a capitalurilor
Baza juridică a organizării contabilităţii capitalurilor o constituie documentaţia de înfiinţare a unităţii comerciale care este alcătuită din:
- statutul societăţii şi contractul de societate sau actul constitutiv, prin care este stabilit modul de organizare şi funcţionare a societăţii
- sentinţa de autorizare emisă de instanţa judecătorească
- codul unic de înregistrare la Registrul Comerţului, fiind documentul ce atestă înfiinţarea societăţii comerciale şi existenţa sa ca persoană juridică
- prospectul de emisiune pentru societăţile constituite din iniţiativa unor membri fondatori pe baza subscripţiei publice de acţiuni
- declaraţia de subscriere semnată de persoanele care acceptă să participe la constituirea capitalului social
Evidenţa operativă a asociaţilor/acţionarilor societăţii comerciale se realizează cu ajutorul registrului asociaţilor/acţionarilor. În acest registru se ţine evidenţa nominală pe fiecare asociat/acţionar cu numărul de acţiuni sau părţi sociale subscrise şi valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate la capitalul subscris, precum şi menţiuni speciale privind cesionarea acţiunilor/părţilor sociale.

3. Conturile utilizate în organizarea contabilităţii capitalurilor
Sunt folosite conturile din Clasa I – „Conturi de capitaluri” – organizată în următoarele grupe:
10 – „Capital şi rezerve”
11 – „Rezultatul reportat”
12 – „Rezultatul exerciţiului”
13 – „Subvenţii pentru investiţii”
15 – „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
16 – „Împrumuturi şi datorii asimilate”
Aceste conturi, în corelaţie cu conturile corespondente operaţiunilor, vor fi utilizate pentru realizarea ciclului contabil de prelucrare a datelor în funcţie de forma de contabilitate pe care a adoptat-o întreprinderea.

3. Contabilitatea constituirii capitalurilor proprii

1. Contabilitatea constituirii capitalurilor
Contabilitatea capitalurilor se conduce cu ajutorul contului 101 – „Capital”; cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat în natură şi/sau numerar de către acţionarii/asociaţii unei societăţi, precum şi evidenţa majorării sau reducerii capitalului.
Contul 101 (P)
În credit se înregistrează:
- capitalul subscris în natură şi/sau numerar, capitalul majorat prin subscripţie sau emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma operaţiei de fuziune prin absorbţie cu alte persoane juridice prin debitul contului 456
- rezervele destinate majorării capitalului prin debitul contului 106
- primele legate de capital încorporate în acesta prin debitul contului 104
În debit se înregistrează:
- capitalul retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidării prin creditul contului 456
- pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul prin creditul contului 117
- reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate prin creditul contului 502
Soldul contului reprezintă capitalul subscris vărsat sau nevărsat.
% = 101 101 = %
456 456
106 117
104 502
502 = 5121 1012 = 502

Contul 101 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II operaţionale:
1011 – „Capital subscris nevărsat”
1012 – „Capital subscris vărsat”
1015 – „Patrimoniul regiei”
1016 – „Patrimoniul public”
Schema generală de înregistrare a operaţiilor privind constituirea capitalului este următoarea:
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = 1011 valoarea aporturilor (în natură şi/sau numerar)
(pe baza actului constitutiv)
2. VĂRSAREA sau DEPUNEREA APORTURILOR
% = 4561
20.,21., 30.,37.
5121,5311
3. REALIZAREA EFECTIVĂ A CAPITALULUI
1011 = 1012 valoarea aportului vărsat/depus

Constituirea capitalului la societăţi de persoane şi capital (S.R.L.)
1. Schema generală
2. Operaţii de constituire pentru cazul dificultăţilor în realizarea aportului la capitalul subscris
Constituirea capitalului poate să întâmpine dificultăţi datorită faptului că unii acţionari/asociaţi nu respectă termenul de depunere a capitalului, alţii nu depun integral capitalul subscris, iar alţii nu îl depun în totalitate. Pentru a urmări şi soluţiona în contabilitate relaţia societăţii cu acţionarii/asociaţii pe parcursul depunerii capitalului subscris contul 456 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
4561 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris”
4564 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
4565 – „Decontări cu asociaţii aflaţi în dificultate”
4567 – „Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”
a) Cazul întârzierilor în vărsarea capitalului
În acest caz, societatea efectuează anumite cheltuieli cu înştiinţarea în vederea depunerii aporturilor şi calculează dobânzi de întârziere pe care asociatul subscriitor trebuie să le plătească odată cu depunerea aporturilor. Astfel, la depunerea aportului vor fi înregistrate şi venituri din recuperarea cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare.
5311 (5121) = %
4561 valoarea aportului
758 valoarea cheltuielilor de avizare recuperate
768 valoarea dobânzilor penalizatoare
b) Cazul imposibilităţii depunerii aportului
În cazul în care un asociat este în imposibilitatea de a mai depune aportul la capitalul subscris, dreptul de creanţă aferent împreună cu veniturile din recuperarea cheltuielilor şi din dobânzi penalizatoare sunt transferate asupra debitului contului 4565.

4565/A = %
4561/A aportul
758
768
Astfel, părţile sociale sunt puse la dispoziţia celorlalţi asociaţi conform dreptului de preempţiune (ceilalţi asociaţi au prioritate).
4561/B = 4565/A
5311 (5121) = 4561/B  1011 = 1012 valoarea aportului

aportul + veniturile
c) Cazul depunerii aportului cu anticipaţie
5121 = 4564
4564 = 4561
1011 = 1012

Constituirea capitalului la societăţi de capital (S.A.)
Societatea pe acţiuni poate fi constituită de către membri fondatori care subscriu în totalitate capitalul social sau prin lansarea unor prospecte de subscripţie publică. Acţiunile deţinute de fiecare acţionar exprimă dreptul de proprietate asupra unei părţi din capitalul unei societăţi.
Deţinerea de acţiuni oferă următoarele avantaje:
- venituri sub formă de dividende
- participarea la gestionarea societăţii şi la emisiunea de noi acţiuni
- drept de vot în adunarea generală a acţionarilor
- drept de atribuire în cazul creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor
- drept de subscripţie în situaţia creşterii capitalului prin emisiune de noi acţiuni
În procesul constituirii şi gestionării capitalului este importantă şi modalitatea de lansare pe piaţă a acţiunilor din punct de vedere al valorii acestora. Astfel, acţiunile pot fi emise în SISTEM PARI (valoarea de emisiune = valoarea nominală) sau în SISTEM SUPRAPARI (valoarea de emisiune  valoarea nominală), situaţie în care intervine prima de emisiune ca fiind diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală. Suma obţinută din prima de emisiune poate fi utilizată pentru acoperirea cheltuielilor de emisiune iar diferenţa neutilizată poate fi înglobată în rezerve.

2. Contabilitatea primelor legate de capital
Primele legate de capital, ca element al capitalurilor proprii, rezultă în urma operaţiunii de constituire a capitalului prin emisiunea de acţiuni în sistem suprapari şi ulterior prin majorarea capitalului, fie ca urmare a emisiunii de noi acţiuni, fie ca urmare a diferenţei de aport în cazul aporturilor în natură la capital, precum şi în urma fuzionării a două sau mai multe societăţi sau prin conversia de obligaţiuni în acţiuni.
Contabilitatea acestor prime se realizează cu ajutorul contului 104 – „Prime legate de capital”.
Contul 104 (P)
În credit se înregistrează:
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi din conversia obligaţiunilor în acţiuni prin debitul contului 456
În debit se înregistrează:
- primele legate de capital încorporate în capitalul propriu-zis prin creditul contului 101 (1012)
- primele de capital transferate la rezerve prin creditul contului 106
Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capitalul propriu-zis sau la rezerve.
456 = 104 104 = %
101
106
Contul 104 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1041 – „Prime de emisiune”
1042 – „Prime de fuziune”
1043 – „Prime de aport”
1044 – „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
a) Prime de emisiune
Val emisiune Val nominală  V.e. – V.n. = P.e.
- operaţiuni care au loc:
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea de aport + prima (V.e.)
1011 valoarea nominală (V.n.)
1041 prima de emisiune (P.e.)
2. DEPUNEREA APORTULUI
5121 = 4561 V.e.
3. REALIZAREA CAPITALULUI
1011 = 1012 V.n.
4. CHELTUIELI DE EMISIUNE
201 = 404
5. ACOPERIREA CHELTUIELILOR de EMISIUNE din prima de emisiune
1041 = 201
6. DIFERENŢA
1041 = %
1012
106
b) Prime de aport
Prima de aport intervine atunci când acţionarii/asociaţii aduc în natură aportul la capitalul subscris. Valoarea bunurilor aduse ca aport este stabilită potrivit legilor societăţii comerciale de către experţi evaluatori printr-un raport de evaluare. Această valoare poate să fie, în raport cu suma valorii acţiunilor subscrise, mai mică (situaţie în care diferenţa este depusă în numerar) sau mai mare (situaţie în care rezultă prima de aport).
P.a. = valoarea aportului – valoarea nominală
1. SUBSCRIEREA CAPITALULUI
4561 = % valoarea aportului
1011 valoarea nominală
1043 P.a.
2. DEPUNEREA APORTURILOR
212 = 4561 valoarea aportului
3. REALIZAREA CAPITALULUI
1011 = 1012 valoarea nominală

BIBLIOGRAFIE:
1. Contabilitatea financiară (vol I), Editura De Vest, Timişoara, 1994, EPURAN, BĂBĂIŢĂ, GROSU
2. Contabilitatea financiară (vol II), Editura De Vest, Timişoara, 1995, EPURAN, INEOVAN, PEREŞ, COTLEŢ
3. Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intercreda, Deva, PÂNTEA
4. Standardele internaţionale de contabilitate (2000, 2001)
Ordinul ministrului finanţelor publice 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directiva a 4-a a CEO şi cu standardele internaţionale de contabilitate; ordinul ministrului finanţelor publice 306/2002 pentru aplicarea reglementărilor privind armonizarea contabilităţii cu directiva a 4-a. Legea contabilităţii 82/1991 republicată în august 2002.